IFRS 총액 순액 - IFRS chong-aeg sun-aeg

1. 회계문제

회사가 제3의 공급자로부터 재화나 용역을 구매하고 이를 고객에게 제공하는 방식으로 영업을 하는 경우, 회사가 고객과의 거래에서 당사자로서의 역할을 수행하는지 또는 공급자의 대리인으로서의 역할을 수행하는지에 따라 회계처리가 달라져야 한다. 즉, 회사가 고객에게 재화나 용역을 실질적으로 제공한 것이라면 고객에게 청구한 판매가액 총액을 수익으로 인식·보고하여야 하며, 제3의 공급자에게 재화나 용역에 대한 위탁 및 중개용역을 제공한 것이라면 고객에게 청구한 금액에서 제3의 공급자에게 지급하여야할 금액을 차감한 잔액(순액)을 수수료 수익으로 인식·보고하여야 한다. 이와 같은 거래와 관련하여 수익의 총액 또는 순액 인식에 대한 구체적인 판단 기준은?

2. 회계처리등에 관한 의견

㈎ 특정거래에 대한 수익을 총액으로 인식할 것인가, 또는 순액으로 인식할 것인가의 여부는 거래와 관련된 여러 요인과 상황을 고려하여 판단하여야 한다. 회사는 이를 판단하는데 있어서 다음에 예시된 지표를 종합적으로 고려하여야 하며, 특정 지표에만 근거하여 판단하거나 추정에 근거하여 판단해서는 아니 된다. 총액인식의 지표는 주요 지표와 보조 지표로 구분되며, 보조 지표는 주요 지표를 판단하는 세부적인 근거가 되기도 한다. 따라서 최종 판단에 있어 주요 지표를 우선적으로 고려하고 보조 지표는 보충적으로 고려하여야 한다.

㈏ 총액 인식의 지표

총액 인식의 지표는 회사가 고객과의 거래에서 당사자 역할을 수행함을 나타내는 지표이다. 다음 지표에 근거하여 회사가 고객과의 거래에서 당사자 역할을 수행한다고 ㈎에 따라 판단한 경우 회사는 고객에게 청구한 판매가액 총액을 수익으로 인식하고, 그렇지 아니한 경우 고객에게 청구한 금액에서 재화나 용역의 실질적인 공급자에게 지급해야 할 금액을 차감한 순액을 수수료 수익으로 인식한다.

⑴ 주요 지표

① 회사가 거래의 당사자로서 재화나 용역의 제공에 대한 주된 책임을 부담한다.

고객이 구매한 재화나 용역을 수락하는 것(acceptability)을 포함하여 회사가 판매 계약 이행에 대한 책임을 진다면, 이 회사는 거래의 당사자로서의 위험과 효익을 부담하는 것이다. 마케팅 과정에서 제시되었거나 계약서에 명시된 거래조건은 계약 이행에 대한 책임이 회사에 있는지 또는 공급자에 있는지에 관한 증거를 제시한다. 그러나 고객이 주문한 재화를 배송할 책임을 부담한다는 것만으로 곧 계약 이행에 책임이 회사에 있다는 것을 의미하지는 않는다.

② 회사가 재고자산에 대한 전반적인 위험을 부담한다.

회사가 공급자로부터 판매가 확정되지 않은 재고자산의 법적소유권을 이전 받아 보유하거나 거래 조건에 따라 고객으로부터 반품된 재화를 회사의 재고자산으로 다시 보유하는 경우, 회사는 재고자산에 대한 전반적인 위험을 부담하게 된다. 그러나, 회사가 계약 등에 의해 미판매 재고자산을 공급자에게 반품할 수 있는 권리를 갖거나 재고자산의 가격하락을 공급자로부터 보전받는 등의 경우에는 재고자산에 대한 전반적인 위험이 현격히 감소된다. 따라서, 재고자산에 대한 전반 위험을 평가할 때에는 계약 등에 의해 그 위험이 경감된 정도를 반드시 고려하여야 한다. 고객이 공급자에 의해 제공된 용역을 수락하지 아니하여 지불을 거절할 경우에도 회사가 공급자에게 그 대가를 지불할 의무를 부담한다면, 이는 회사가 용역의 제공에 있어 위에서 설명한 재고자산에 대한 전반적인 위험과 동일한 위험을 부담하는 것으로 볼 수 있다.

⑵ 보조 지표

① 회사가 가격결정의 권한을 갖는다. 고객에게 청구한 판매대가의 결정권한이 공급자가 아닌 회사에 있다면, 이는 회사가 거래의 당사자로 위험과 효익을 갖는다는 것을 나타내는 지표가 된다. 이때 회사는 고객과의 계약과 공급자와의 계약에 의해 독립적으로 결정된 각각의 매출액과 매입액의 차이를 순이익으로 얻게 된다. 이와는 반대로 회사의 순이익이 고객 한 명당 일정금액 또는 판매대가의 일정률로 결정되는 경우, 회사가 공급자의 대리인임을 나타내는 지표가 된다.

② 회사가 재화를 추가 가공(단순한 포장은 제외)하거나 용역의 일부를 수행한다.

③ 고객이 요구한 재화나 용역을 제공할 수 있는 복수의 공급자가 존재하는 상황에서 회사가 공급자를 선정할 수 있는 재량을 갖는다.

④ 회사가 고객에게 제공되는 재화나 용역의 성격, 유형, 특성, 또는 사양을 주로 결정한다.

⑤ 회사가 재고자산의 물리적 손상에 따른 위험을 부담한다. 재고자산에 대한 물리적 손상위험의 부담은 재고자산에 대한 전반적인 위험과는 달리 수익의 총액 인식여부에 대하여 부분적인 증거만을 제공한다. 즉, 회사가 재고자산을 보유하지 않아 재고자산에 대한 전반적인 위험은 부담하지 않으나, 운송 조건에 따라 공급자로부터 또는 고객에게 운송중인 재고자산에 대하여 물리적 손상위험을 부담하는 경우가 있다. 또한, 회사가 고객의 매입의사에 따라 공급자로부터 재화를 매입하였으나 이를 아직 인도하지 않은 경우에도 물리적 손상에 따른 위험을 부담하게 된다.

⑥ 회사가 신용위험을 부담한다.회사가 고객에게 청구한 판매가액 총액에 대하여 신용위험을 부담한다면, 이는 회사가 거래의 당사자로 위험과 효익을 갖고 있다는 것을 나타내는 보조 지표가 된다. 회사가 고객으로부터 판매가액 총액을 회수할 책임이 있으며 판매가액의 회수여부에 관계없이 공급자에게 대금을 지급하여야 한다면 신용위험을 부담하게 된다. 그러나, 계약이 취소되었을 때 회사가 순수하게 가득한 금액만을 반환하는 규정이 있는 경우에는 회사가 거래 총액에 대한 신용위험을 부담한다고 볼 수 없다. 또한, 회사가 재화나 용역을 제공하기 전에 판매가액 총액을 선수하는 경우 신용위험이 발생하지 않으며, 고객이 신용카드를 사용하거나 회사가 선불을 요구할 수 있는 경우 등을 통해 경감될 수 있다. 이와 같이 신용위험이 크게 경감된 경우에는 이를 총액인식의 지표로 볼 수 없다.

3. 회계기준적용의견서의 효력

회계기준적용의견서는 한국회계연구원의 질의회신에 준하는 효력을 가지며, 과거의 질의회신 내용과 상충되는 경우에는 회계기준적용의견서를 우선 적용한다.

4. 시행일

이 의견서는 기업회계기준서 제4호 수익인식의 시행일 및 경과조치 규정과 동일하게 적용한다.

5. 의견도출근거

㈎ 관련규정 및 참고자료

- 기업회계기준서 제4호 수익인식 부록 문단A34

㈏ 기업회계기준서 제4호 '수익인식'의 부록2. 실무지침과 적용사례에서는 기업이 재화의 소유에 따른 위험과 효익을 가지지 않고 타인의 대리인 역할을 수행하여 재화를 판매하는 경우 판매가액 총액을 수익으로 계상할 수 없으며 판매수수료만을 수익으로 인식하도록 하고 있다. 그러나, 실무적으로는 회사가 고객과의 거래에서 당사자로서의 역할을 수행하는지, 공급자의 대리인으로서의 역할을 수행하는지를 명확히 판단하기 어려운 경우가 많다. 따라서, 본 회계기준적용의견서에서 특정 거래에 대해 수익을 총액으로 인식할지, 또는 순액(수수료)으로 인식할지를 판단함에 있어 고려하여야할 지표를 제시하고자 한다.

㈐ 기업회계기준서 제4호 '수익인식' 문단A34는 재화 판매의 경우만을 언급하고 있으나, 회사가 대리인의 역할을 수행한다면 용역 제공의 경우에도 동일하게 수수료만을 수익으로 인식하여야 할 것이다. 본 적용의견서에서 제시하는 지표는 재화 또는 용역의 공급계약 모두에 적용된다.

㈑ 거래의 복잡성으로 인하여 특정 거래에 대하여 회사가 당사자로서의 역할과 대리인으로서의 역할을 동시에 수행하는 경우가 많다. 이러한 경우 거래 전체에 대하여 단일 기준을 적용하거나 특정 요인에만 근거하여 수익을 총액 또는 순액(수수료)으로 인식할 것인지를 판단하는 것은 적절치 않으며, 거래의 실질 내용과 계약 조건 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 이를 위하여 본 적용의견서는 여러 가지 판단지표를 예시하고 있으며, 회사는 해당 거래의 실질 내용과 계약 조건 등이 각각의 지표에 해당하는 지에 대한 개별적인 분석을 실시하고 그 결과를 종합하여 수익을 총액 또는 순액(수수료)으로 인식할지의 여부를 판단하여야 한다. 예를 들어, 특정 거래가 총액인식의 보조 지표인 재고자산에 대한 물리적 손상위험 부담과 신용위험 부담에는 해당하나 총액인식의 주요 지표에는 모두 해당하지 않는 경우 순액으로 수익을 인식하는 것이 타당하다. 즉, 주요 지표를 중심으로 판단하고 이것에 대한 판단이 어려운 경우 보조지표를 통하여 주요 지표에 해당하는 지 여부를 판단함으로서 수익 인식의 방법을 결정하는 것이다.

㈒ 관련질의회신 - KQA 02-084, KQA 02-085, KQA 02-087, KQA 02-090, KQA 02-174, KQA 02-206, KQA 02-212, KQA 02-215, KQA 03-008, KQA 03-014

新수익기준 적용시 달라질 수 있는 내용에 대한 예시*를 아래에서 설명하였으며, 기업들은 각각의 계약에 대하여 新수익기준 적용으로 인한 영향이 있는지를 충분히 검토해야 함

* 예시된 내용 이외에도 新수익기준 적용으로 인하여 달라질 수 있는 부분이 있을 수 있음

(1) 현재가치 고려

 □ (주요 내용) 선불거래, 후불거래 등 재화나 용역의 이전시점과 대가 지급시점의 차이로 인하여 유의적인 금융효과가 발생하는 경우 거래가격은 화폐의 시간가치를 반영하여 산정

 ※ 현행 기준은 판매대가의 유입이 이연되는 경우(후불거래)에 대하여 화폐의 시간가치 반영을 요구하나, 선불거래에 대하여는 규정이 없음

 ◦ 다만, 기업이 고객에게 재화나 용역을 이전하는 시점과 고객이 그 대가를 지급하는 시점 간의 기간이 1년 이내인 경우에는 수익금액을 조정하지 않을 수 있는 실무적 간편법 사용 가능

 (참고) 유의적인 금융요소 회계처리 사례 (K-IFRS 제1115호 적용사례 29)

(사례) 2년 뒤에 고객에게 자산에 대한 통제가 이전되는 계약에서 고객은 ⑴2년 후5,000원을 지급하거나,⑵ 계약시4,000원을 지급하는 방법 중 ⑵를 선택,계약에 유의적인 금융요소가 포함되어 있고,이자율은6%라고 판단하는 경우

(*) 4,000×0.06=240

(**)4,240×0.06=254

(2) 반품회계처리

□ (주요 내용) 반품권이 있는 판매의 경우 반품될 것으로 예상되는 금액 및 그 원가를 환불부채 및 자산(반환제품회수권)으로 각각 총액 표시

※ 현행 기준에는 반품권이 있는 판매에 대한 구체적 회계처리 지침이 없음

◦ 현행 기준에서 순액으로 반품충당부채를 표시하였다면 新기준에서는 자산과 환불부채를 각각 총액으로 표시해야 하므로 자산과 부채의 금액이 증가할 수 있음(손익에 미치는 영향은 동일)

(참고) 반품 회계처리 사례 (K-IFRS 제1115호 적용사례 22)

(3) 라이선스 수익

□ (주요 내용) 新수익기준은 라이선스 수익*의 인식시점에 대하여 현행 기준보다 상세한 지침을 제시

* 소프트웨어, 영화, 음악, 특허권 등 기업의 지적재산을 고객에게 부여하는 대가로 수령하는 수익

※ 현행 기준은 라이선스 수익에 대한 상세한 지침을 제공하지 않음

◦ 고객에게 부여한 라이선스가 ‘기업의 지적재산에 접근할 권리*이면 라이선스 기간에 걸쳐 수익을 인식하고, ‘기업의 지적재산을 사용할 권리**라면 라이선스를 부여하는 시점에 수익을 인식

*예) 기업은 연재만화 속 캐릭터의 이미지(시간의 흐름에 따라 계속 발전)와 이름을 고객에게 4년 동안 사용하도록 라이선스(K-IFRS 제1115호 적용사례 58 참조)

**예) 기업은 유명 오케스트라의 교향곡 녹음판을 고객에게 라이선스하고, 고객은 2년 동안 녹음된 교향곡을 사용할 권리를 보유(K-IFRS 제1115호 적용사례 59 참조)

(4) 총액인식 對 순액인식

□ (주요 내용) 기업이 본인임을 판단하는 원칙*을 제시하고, 현행 기준에서 ‘본인**임을 나타내는 지표 중 하나였던 ‘신용위험 부담’ 지표를 삭제

* 고객에게 재화나 용역이 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제

** 기업이 본인으로 거래한 경우 총액으로 수익을 인식, 대리인으로 거래한 경우

순액으로 인식

※ 본인 對 대리인 판단지표 비교(본인임을 나타내는 지표)

* 현행 기준에서 “신용위험 부담”을 주요 지표로 하여 ‘본인’으로 판단한 경우, 新기준 적용시 ‘대리인’에 해당할 수 있음

(5) 진행기준 적용 판단기준

□ (주요 내용) 다음 세 가지 요건 중 하나를 충족하면, 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 것이므로 진행기준 적용 대상에 포함됨

※ 현행 기준은 요건을 충족하는 건설계약, 용역의 제공 등이 진행기준 적용대상

新수익기준의 진행기준 적용요건(K-IFRS 제1115호 문단 35)

⑴ 고객은 기업이 수행하는 대로 효익을 동시에 얻고 소비(예:청소용역)

⑵ 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 그 자산을 통제(예:고객의 소유지에서 제작하는 자산)

⑶ 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고,지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있음(예:주문 제작 자산)

(6) 보증관련회계처리

□ (주요 내용) 제품의 판매와 관련하여 별도의 수행의무로 구분되는 보증을 제공하는 경우, 판매금액의 일부를 보증에 배분하고 관련 수익은 보증기간에 걸쳐 인식

※ 현행 실무는 일반적으로 예상되는 보증비용을 충당부채로 인식

新수익기준의 보증 관련 규정(K-IFRS 제1115호 문단 B28~B33)

◦ 기업이 약속한보증은확신 유형과용역 유형으로 구분

①확신 유형(assurance-type):관련 제품이 합의한 요구조건에 맞으므로 의도한 대로 작동할 것이라는확신을 고객에게 줌

☞보증을 별도의 수행의무로 식별하지 않으므로 거래가격에 영향 없음

②용역 유형(service-type):제품이 합의한 요구조건에 맞는다는 확신을 주는 것에더하여고객에게용역을 제공

☞보증을 별도의 수행의무로 식별하여 거래가격의 일부를 보증에 배분

(출처: 한국회계기준원, 소통광장, 보도자료, 2017.08.08)